Существует большое количество инструментов, которые позволяют получить представление о текущем положении дел любой организации, если есть начальные данные. Одним из них является кассовый метод. Что он собой представляет? Какая специфика при его использовании есть? Обо всем этом можно узнать из статьи.

Общая информация

Первоначально давайте определимся с тем, что собой представляет кассовый метод учета доходов и расходов. С первого января 2002 года налогообложение организаций может осуществляться по двум вариантам. Первый - метод начисления. Это основной инструмент для большинства субъектов деятельности. Его мы рассматривать не будем. Второй вариант - это кассовый метод. Он менее популярен. Почему именно так?

Загвоздка в том, что организации (кроме банков) могут определить дату возникновения доходов или расходов только в тех случаях, если за четыре квартала выручка без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 миллион рублей за каждый из периодов. К чему это ведёт? А к тому, что кассовый метод учета доходов и расходов позволяет бухгалтеру работать с ними только в момент фактического перемещения денег, когда осуществляется оплата, средства поступают в кассу или на счет. Поэтому организация должна тщательно следить за балансом.

Кассовый метод

Если говорить по-простому, то этой подход, когда доходы и траты считаются в день привлечения средств на счет или их расходования. Работать подобным образом могут индивидуальные предприниматели и компании всех форм собственности, у которых квартальный доход не превышает значения в один миллион рублей. В законодательстве нет четкого требования, что это применимо к каждому месяцу. Главное, чтобы такое среднее значение было получено после суммирования годового подсчета. Хотя здесь есть своя «льготная» категория, которая не может претендовать на использование кассового метода учета доходов.

1. Кредитные/потребительские кооперативы.
2. Банки и организации, занятые в микрофинансовом секторе.
3. Фирмы, регистрация которых была проведена на территории иных государств.
4. Часть организаций, обладающих лицензиями на недропользование.
5. Предприятия, что работают в рамках договора доверительного управления.

Специфические моменты

Юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые выбрали кассовый метод учета расходов и доходов, обязаны закрепить это положение в учетной политике документально на весь будущий налоговый период. При этом хочется обратить внимание, что использование подобного инструментария является исключительно добровольным.

Применение кассового метода не является обязательством субъекта налогообложения. Перейти на его использование можно или во время регистрации, или с начала нового календарного года. В этом случае организации придётся контролировать размер своей прибыли и соблюдать определённые ограничения в договорах, которые заключаются. Конечно, увеличение дохода является приятным и желанным последствием, но это повлечёт за собой изменение формы работы организации.

Рассмотрим пример

Существует общество с ограниченной ответственностью «Калина». Оно хочет изменить свою работу с первого квартала 2018 года и начать считать доходы и расходы кассовым методом. Для этого следует посчитать, соответствует ли выручка ООО «Калина» установленному законодательством пределу. Данные выглядят следующим образом:

1. І кв. 2017 г. - 0,6 млн р.
2. ІІ кв. 2017 г. - 0,8 млн р.
3. ІІІ кв. 2017 г. - 1 млн р.
4. IV кв. 2017 г. - 1,3 млн р.

Суммируем показатели, и без учета НДС у нас выходит 3,7 миллиона рублей. Ежеквартальная величина равняется 925 тысячам. И на этом простейшем примере видно, что лимит не превышен, поэтому общество с ограниченной ответственностью «Калина» обладает правом использовать кассовый метод.

Работа бухгалтера

Когда выбирается кассовый метод признания расходов и доходов, то всем ответственным работникам предприятия следует не забывать, что законодательством предусмотрено отражение всех движений средств. Как с этим работать? Самое главное законодательное требование - все доходы, которые получает организация, обязаны быть учтены исключительно на дату их поступления. И неважно, что конкретно произошло. Поступили денежные средства за услуги или товары или же в результате перехода имущества и даже взаимозачета - всё это должно быть отображено в соответствующей документации.

Описание расходов

При практическом использовании этого подхода не следует забывать о том, что отражение трат должно быть осуществлено только после того, как они фактически пошли на ту или иную операцию. В этом, казалось бы, простом деле существует ряд тонкостей. Возьмем, к примеру, заработную плату, проценты за кредитные средства или материальные расходы. Эти расходы кассовым методом учитываются сразу, как только были осуществлены. А цену сырья и материалов предприятие может отразить не только сразу после покупки, но и после списания в производство.

Давайте рассмотрим небольшой пример. При налоговом учете ООО «Три дерева» использует кассовый метод. 14 июня 2017 года эта структура закупила материалы для запуска производственного цикла. Общая сумма закупки была на уровне 118 тысяч рублей, из которых 18 т. - это НДС. В тот же день была осуществлена единовременная и полная оплата, а 17 июня материалы стоимостью в 60 тысяч рублей без учета НДС были переданы цеху производства.

И здесь возникает вопрос о том,как эту ситуацию отразить по налогу на прибыль. На самом деле всё просто. Первоначально был оплачен весь объем материалов. День, когда списали их часть, следует брать во внимание, а озвученную цифру в 60 тысяч рублей указывать в расходах. Именно с такой точки зрения и нужно считать налог на прибыль. Кассовый метод на первый взгляд может показаться чем-то довольно сложным, но стоит посидеть и разобраться с тем, что он собой представляет, и никаких проблем не возникнет.

Потеря права работать по этой схеме

В определённых обстоятельствах юридическое лицо или индивидуальный предприниматель может быть лишен возможности оформлять свою деятельность по кассовому методу. Поэтому, независимо от желания субъекта, от него придётся оказаться. Само же юридическое лицо или индивидуальный предприниматель обязаны перейти на метод начисления. Но делать это придётся не сразу, а с наступления нового календарного налогового периода. Итак, ограничения могут возникнуть в таких случаях.

1. При заключении договора простого товарищества или при передаче имущества в доверительное управление.
2. Если сумма доходов, что были получены от проведенных сделок и операций, превысила установленный законом лимит.

Во избежание последствий необходимо следить, есть ли право работать по этой схеме. Ведь если для этого не будет причин, то организация может получить штраф от контролирующих органов за нарушения порядка ведения отчетности.

Доходы от долевого участия в других организациях

Часто бывает, что получателем выгод в какой-то структуре является юридическое лицо. А если допустить, что оно использует кассовый метод? Как отображать все изменения и движения денежной массы в этом случае? И у многих в одном аспекте возникает заминка, а именно: когда оформлять доходы? Для многих ответ прост: в дату, когда было получено извещение о прибылях. Но на самом деле оформлять доходы следует на то время, когда произошло фактическое поступление денег на счет в банке или же в кассу организации.

Если выгода приобретается в виде имущества, то необходимо ориентироваться на дату подписания акта приёма/передачи. Также следует учитывать ещё один момент: если источник дохода - это иностранная организация, то взимаемая сумма определяется налогоплательщиком, исходя из размера полученных дивидендов, а также налоговой ставки в 15%. Чтобы избежать дополнительных потерь, следует учитывать международные договоры.

Наиболее неприятный для предпринимателей вариант - это попасть под двойное налогообложение. Если выплачивает дивиденды российская организация, то все выплаты в данном случае регулируются вторым пунктом статьи 275 НК РФ. При этом на партнера возложена задача подсчитать и удержать налог на доходы. Здесь есть подводный камень. При получении средств от российских субъектов экономической деятельности их не рассматривают как внереализационные доходы. Ведь в таком случае придётся дважды заплатить налог на прибыль, первоначально источнику денег, а потом и самому налогоплательщику.

Нюансы

Вот мы и рассмотрели, что собой представляет кассовый метод. Но только в общих чертах. Существует ещё большое количество различных специфических моментов, которые нужно изучать по нормативной документации. В качестве примера напоследок можно рассмотреть работу с иностранной валютой. Если организация получает доход благодаря положительной или отрицательной курсовой разнице, что образовалось вследствие продажи или покупки денег, то указывается дата перехода права собственности на эти материальные ценности.

Когда может возникнуть подобная ситуация? Она имеет место быть, если курс продажи иностранной валюты превышает установленный Банком России. В целом, возможных вариантов специфических случаев великое множество. Кассовый метод - надежный и простой способ учитывать доходы организации, на который стоит обратить внимание.

ПОПУЛЯРНЫЕ НОВОСТИ

Раздельный учет НДС-2018: что нового

С 01.01.2018 вступят в силу поправки в НК, согласно которым вести раздельный учет НДС по товарам (работам, услугам), используемым как в облагаемых НДС, так и в не облагаемых/освобожденных от обложения налогом операциях, нужно будет, даже если соблюдается правило пяти процентов.

Подрядчик уплатил НДС, а суд не признал работы выполненными: что делать?

НДС, начисленный и уплаченный подрядчиком в бюджет по работам, которые суд признал невыполненными, подрядчик может принять к вычету. Вопрос лишь в том, каким образом это лучше сделать: внести корректировки в книгу продаж за соответствующий период или принять налог к вычету на основании своего же счета-фактуры.

Индексация алиментов: новые правила

С 25.11.2017 года вступает в силу закон, вносящий поправки в процедуру взыскания алиментов. Так, теперь алименты, выплачиваемые в твердой сумме, должны индексироваться работодателем независимо от того, от кого был получен соответствующий исполнительный документ.

Пониженные тарифы для упрощенцев: справедливость торжествует

С 01.01.2017 вместо ОКВЭД1 действует новый ОКВЭД2. Из-за этого многие упрощенцы в 2017 г. не могли применять пониженные тарифы. Устранить проблему должно Письмо Минфина от 13.10.2017 № 03-15-07/66964 , доведенное до инспекций. Мы попросили прокомментировать этот документ специалиста ФНС России.

Путевые листы нужно оформлять по-новому

Минтранс дополнил перечень обязательных реквизитов путевого листа. Изменения вступают с силу с 15.12.2017.

Новый порядок работы налоговиков с невыясненными платежами вступил в силу

С 1 декабря сотрудники ИФНС будут разбираться с невыясненными платежами по новым правилам, которые предусматривают уточнение платежек на перечисление как налогов, так и страховых взносов.

У «подозрительных» клиентов банков появился шанс реабилитироваться

Клиенты, которых банки ошибочно заподозрили в легализации («отмывании») доходов, полученных преступным путем, или в финансировании терроризма (ОД/ФТ) и включили в «черный список», теперь могут восстановить свое доброе имя и, соответственно, снова получить доступ к банковским услугам.

Кассовый метод учета доходов и расходов

Учёт доходов и расходов может вестись двумя способами - методом начисления и кассовым методом. Принципиальная разница между ними в том, что при начислении доходы и расходы учитываются в том периоде, к которому относятся. При кассовом методе учета доходов и расходов - когда оплачены. Но существует много нюансов.

Кассовый метод - право или обязанность

Кассовый метод удобен тем, что основной принцип учета - движение денежных средств, то есть не возникает ситуации, характерной для метода начисления, когда работа выполнена, деньги еще не получены, но уже есть реализация, то есть необходимо заплатить налог.

Такой принцип понятен и удобен для небольших организаций или ИП, а также в том случае, если организация работает, предоставляя отсрочку платежа клиентам. И возникает вопрос - кто вправе применять указанную систему учета, а в каких случаях это применение обязательно. Ведь кассовый метод означает, что получение аванса также является доходом и необходимо платить налог, даже если работа еще не выполнена и аванс, возможно, придется вернуть.

В первую очередь необходимо сказать, что применяться кассовый метод может при разных системах налогообложения:

• общей системе налогообложения (ОСНО),
• упрощенной системе налогообложения (УСН).

Для УСН альтернативы не существует, применяется только кассовый метод. А в отношении общей системы ситуация другая - это право выбора, которое предоставлено не всем налогоплательщикам. Если метод начисления может применяться любой организацией на ОСНО, то кассовый метод необходимо закрепить в учетной политике и можно применять при ряде ограничений и условий.

Кассовый метод при УСН

Кассовый метод характерен тем, что доход определяется по фактическому поступлению денежных средств в кассу или на расчетный счет. Кроме того, доход будет считаться полученным, если обязательство по оплате погашено другим образом - зачетом, отступным, новацией. Но даже в этом случае будут считаться те доходы, которые фактически получены в результате этой операции. Например, если достигнуто соглашение погасить долг за выполненные работы и отступное меньше, чем сумма задолженности, в доходах будет отражена фактически полученная сумма по отступному, а не та, которую должны были заплатить.

Важной особенностью учета доходов при кассовом методе является тот факт, что полученные авансы тоже учитываются как доход. Очевидно, что аванс может быть возвращен - клиент можете передумать, организация может не выполнить свои обязательства, то есть ситуация с возвратом аванса достаточно часто возникает. И в этом случае специально оговорено, что если аванс впоследствии возвращается, то доход можно уменьшить (абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Но при этом надо учитывать, что уменьшить можно доход, полученный по этой системе — УСН. То есть если в периоде возврата аванса дохода нет или организация перешла на другую систему налогообложения, например ЕНВД, то уменьшить доход будет проблематично (Письмо Минфина РФ от 06.07.2012 N 03-11-11/204 ).

Расходы также учитываются по кассовому методу (п. 2 ст. 346.1 НК РФ), то есть по мере оплаты или погашения задолженности. Но при этом в отличие от признания доходов факта оплаты недостаточно. Расходом может быть признано только исполненное обязательство поставщика - поставлен товар, выполнена работа или оказана услуга, при этом оплата является обязательным условием. То есть аванс учитывать в расходах нельзя. При этом в отношении ряда расходов установлены особенности признания расходов. Например, товар для перепродажи можно учесть в расходах только после реализации этого товара (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Перечень расходов приведен в п. 1 ст. 346.16 НК РФ , при этом расходы должны соответствовать общим критериям расходов, установленным гл. 25 НК РФ .

Кассовый метод при ОСНО

Условия применения и ограничения установлены п. 1 ст. 273 НК РФ , в частности, не могут применять кассовый метод при ОСНО:

• банки;
• микрофинансовые организации;
• кредитные потребительские кооперативы;
• участники договора доверительного управления имуществом;
• участники договора простого товарищества.

Помимо ограничений по видам деятельности общее ограничение, установленное п. 1 ст. 273 НК РФ для всех организаций, - выручка без НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не должна превышать 1 млн руб. за каждый квартал.

Это означает, что каждый квартал необходимо анализировать полученную выручку за предыдущие периоды и рассчитывать среднюю величину. При этом календарный год не является периодом отсчета, в расчет принимаются любые кварталы подряд, то есть для подтверждения права применения кассового метода в третьем квартале надо брать для расчета данные 1, 2 квартала текущего и 3, 4 кварталов предыдущего годов. И если суммарно выручка будет превышать установленную величину, то налогоплательщику необходимо будет применять метод начисления начиная с 1 января (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Расходы в случае применения кассового метода при ОСНО определяются с особенностями, установленными

Метод начисления в бухгалтерском учете используется большинством организаций. В материале приведены основные характеристики метода начисления в бухгалтерском учете , а также сформулированы условия, при которых он обязателен.

Метод начисления: основные характеристики и преимущества

Законодательством РФ установлены 2 возможных пути признания доходов и расходов - метод начисления и кассовый метод. При кассовом методе расходная и доходная операции считаются совершенными в момент оплаты или в момент прихода средств. Метод же начисления основан на том принципе, что признавать доходы и расходы надо, когда произведена операция, имеющая подтверждение в документальном виде. Зависимости от прихода или выбытия денег здесь нет.

Бухгалтерия в своей деятельности должна руководствоваться нормативными актами. Доходы она обязана признавать, опираясь на положения, содержащиеся в п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», а расходы - на положения п. 6 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Метод начисления должен применяться организациями по умолчанию, и только при соблюдении определенных условий им разрешено использовать кассовый метод. На практике такие условия может выполнить лишь малое предприятие, обладающее невысокими оборотами. Доходы они учитывают, когда деньги приходят в кассу или на расчетный счет, а расходы - когда средства потрачены на самом деле.

Использование метода начисления позволяет сделать учет более эффективным. Специалист из регистров бухучета, сформированных при методе начисления, получит более точную информацию о состоянии дел на данный момент. Также этот метод больше приближен к международным стандартам.

Кассовый метод грешит некоторыми искажениями отчетности, обусловленными тем, что отдельные события хозяйственной жизни по документам трудно привязать к конкретным датам.

Расчет налога на прибыль при методе начисления

Довольно часто бухгалтерский учет разнится с налоговым учетом. Однако в отношении налога на прибыль при методе начисления эти два вида учета максимально приближены. Такое происходит по следующим причинам:

• Во-первых, выручку следует учитывать не тогда, когда она поступила, а на момент отгрузки продукции или предоставления услуг. Соответствующая запись в бухучете делается на основании дат выписанных документов.
• Во-вторых, на таком же принципе учитываются внереализационные доходы (штрафы, например). Например, штрафы следует внести в доходы и поставить дату, когда такая санкция признана должником добровольно или в соответствии с решением суда.

Расходы тоже допускается учитывать в периоде их возникновения без учета даты оплаты.

Нетрудно заметить, что в бухучете проводки по налогу на прибыль делаются по аналогичным правилам.

Каждая компания, не попадающая под определение «малого предприятия», получающая выручку свыше миллиона рублей в квартал и уплачивающая налог на прибыль, должна использовать метод начисления. Считается, что применение этого метода позволяет максимально точно отражать существующее состояние финансов и экономическое положение предприятия.

Малым предприятиям разрешен кассовый метод даже в том случае, если они используют общий режим налогообложения. При таком ведении бухучета обязательства перед бюджетом формируются только при поступлении денежных средств на счет или в кассу предприятия. Налог уплачивается после фактического получения дохода.

Выбор метода и его закрепление в учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета

Следует учитывать, что малые предприятия могут выбирать между описанными выше методами признания доходов и расходов. Другим субъектам такой выбор не предоставляется.

Кроме того, обязанностью любого предприятия является закрепление в учетной политике в целях бухгалтерского и налогового учета выбранного (добровольно или вынужденно) метода.

Российский бухгалтер, N 7, 2015 год
Мария Тарханова,
эксперт журнала

Налоговым законодательством предусмотрено два метода учета доходов и расходов при определении налога на прибыль: кассовый метод и метод начисления. Кассовый метод предполагает признание доходов и расходов организации только после их фактической оплаты. Метод начисления - доходы и расходы признаются в том периоде, в котором они имели место.

Кассовый метод

Кассовый метод

- Кто имеет право на применение данного метода?

Основным показателем при определении возможности применения кассового метода является выручка без учета НДС. В соответствии с , организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. Средний размер выручки определяется путем суммирования выручки и делением ее на количество кварталов. Таким образом, организации могут применять кассовый метод допустим в том случае, если в 1 квартале выручка составляла 200000 руб., а во втором квартале 1300000 руб. С первым кварталом все понятно. Во втором квартале размер выручки превысил 1 млн.рублей. Но в налоговом законодательстве прописано, что рассматривается средний показатель выручки. Таким образом, средняя выручка за второй квартал составит:

750000 руб. (200000 руб. + 1300000 руб.) / 2)

Следует сделать вывод, что организация имеет право применять кассовый метод учета, поскольку размер средней за предыдущие кварталы не превышает 1 млн.руб.

Исходя из положений ст.273 Налогового кодекса РФ можно сделать вывод, что применять кассовый метод могут и те организации, которые только начали осуществлять свою деятельность, поскольку выручки за предыдущие периоды у них не было.

В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ , организации, получившие статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково" и ведущие учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса РФ , определяют дату получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета ограничения по выручке.

Нормами Налогового кодекса РФ предусмотрены ограничения по применению кассового метода. В соответствии с п.1 ст.273 Налогового кодекса , не могут применять кассовый метод банки, кредитные потребительские кооперативы и микрофинансовые организации, организации, признаваемых в соответствии с Налоговый кодексом РФ контролирующими лицами контролируемых иностранных компаний. Осуществить переход с кассового метода должна так же организации, участники договоров доверительного управления имуществом или договоров простого товарищества, договоров инвестиционного товарищества (п.4 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Не имеют право на применение кассового метода начисления организации, указанные в п.1 с.275.2 Налогового кодекса РФ (п.1 ст.273 Налогового кодекса РФ). К ним относятся:

1) организациями, владеющими лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

2) операторами нового морского месторождения углеводородного сырья.

- В каких случаях придется поменять метод учета?

Согласно нормам ст.273 Налогового кодекса РФ , организация обязана перейти на признание доходов и расходов по методу начисления в следующих случаях:

а) размер выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн.руб.;

б) был заключен договор простого товарищества;

в) был заключен договор доверительного управления имуществом.

При этом, сделать нужно это то он обязан с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение. Иными словами, в каком бы периоде не наступило вышеуказанное ограничение, перерасчет придется сделать с начала года.

Стоит отметить, что при переходе есть свои нюансы. Так, если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу. Еще одна особенность - дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления. Кроме этого, согласно требованиям п.1 ст.81 Налогового кодекса РФ , при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст.81 Налогового кодекса РФ . При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей . При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Иными словами, при переходе на метод начисления и пересчете данных сначала года, необходимо подать уточненную декларацию.

- Как учитываются доходы при кассовом методе?

В целях настоящей главы датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод) (п.2 ст.273 Налогового кодекса РФ).

Средства в виде субсидий, полученные организациями, за исключением случаев получения субсидий в рамках возмездного договора, признаются в составе внереализационных доходов в следующем порядке (п.2.1 ст.273 Налогового кодекса РФ):

- субсидии, полученные на финансирование расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются в течение не более трех налоговых периодов, считая налоговый период, в котором были получены указанные субсидии, по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. По окончании третьего налогового периода полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю отчетную дату этого налогового периода;

- субсидии, полученные на финансирование расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств. При реализации, ликвидации или ином выбытии указанного имущества, имущественных прав полученные субсидии, не учтенные в составе доходов, признаются внереализационными доходами на последнюю дату отчетного (налогового) периода, в котором произошли реализация, ликвидация или иное выбытие указанного имущества, имущественных прав;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, не связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, или недополученных доходов, учитываются единовременно на дату их зачисления;

- субсидии, полученные на компенсацию ранее произведенных расходов, связанных с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав, учитываются единовременно на дату их зачисления в сумме, соответствующей сумме начисленной амортизации по ранее произведенным расходам, связанным с приобретением, созданием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением амортизируемого имущества, приобретением имущественных прав. Разница между суммой полученных субсидий и суммой, учтенной в составе доходов на дату их зачисления, отражается в составе доходов в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному абзацем третьим настоящего пункта .

В случае нарушения условий получения субсидий, предусмотренных настоящим пунктом , суммы полученных субсидий в полном объеме отражаются в составе доходов налогового периода, в котором допущено нарушение.

Иными словами, датой признания доходов будет являться день поступления средств на счета в банках, в кассу организации, день поступления иного имущества, либо день погашения задолженности. То есть доходы учитываются только в том случае, если они фактически получены. При этом, в состав доходов будут включены так же авансы, полученные организацией, в тот день, когда они поступили на расчетный счет или в кассу организации.

- Как учитываются расходы при кассовом методе?

Так же как и доходы, расходы при кассовом методе признаются только после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

П.3 ст.273 Налогового кодекса РФ предусматривает учет расходов учитываются в со следующими особенностями:

1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Аналогичный порядок применяется в отношении капитализируемых расходов, предусмотренных , 262 Налогового кодекса РФ ;

3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Даты, на которые расходы и доходы можно признать для целей налогообложения, определяются двумя различными методами. Один из них — это метод начисления (ст. ст. 271, 272 НК РФ), а другой — кассовый метод (ст. 273 НК РФ).

При этом вы выбираете единый метод как для доходов, так и для расходов. Нельзя применять один метод для расходов, а другой — для доходов (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.04.2004 N А33-6196/03-С3-Ф02-1029/04-С1).

Организация выбирает тот или иной метод самостоятельно. Важно помнить, что метод начисления могут применять без исключения все организации. А вот кассовый метод разрешено применять только некоторым из них.

Выбранный метод нужно отразить в учетной политике и применять последовательно с начала налогового периода и до его окончания (ст. 313 НК РФ).

4.1. КАССОВЫЙ МЕТОД

4.1.1. КТО МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД

Основным условием для применения кассового метода служит величина выручки (без учета НДС). Ее средний размер за предыдущие четыре квартала не должен превышать 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ). Это значит, что в целом за четыре квартала ваша выручка не может быть больше 4 млн руб. То есть вполне может получиться так, что в I и II кварталах у организации будет нулевая выручка, а основной доход будет получен в III и IV кварталах. Например, в III квартале — 1,7 млн руб. и в IV квартале — 2 млн руб.

На практике средний размер выручки определяется ежеквартально путем суммирования выручки за предыдущие четыре квартала и деления суммы на четыре. При этом берутся четыре квартала, следующие подряд.

Например, по итогам I квартала организация определит средний ежеквартальный размер своей выручки следующим образом. Она суммирует показатели выручки за II, III, IV кварталы предыдущего года с выручкой, полученной в I квартале текущего налогового периода, и делит эту сумму на четыре.

Вместе с тем существуют судебные решения, согласно которым размер выручки нужно определять за четыре предыдущих квартала, являющихся одним налоговым периодом, а не за любые последовательные четыре квартала (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 23.03.2005 N Ф08-831/2005-363А).

В расчете показателя выручки необходимо учитывать поступления от всех операций по реализации товаров, работ, услуг (ст. 249 НК РФ).

Отметим, что налоговые органы могут придерживаться такого подхода: при расчете выручки нужно учесть и те доходы, которые освобождаются от налогообложения по установленным Налоговым кодексом РФ основаниям. Это косвенно подтверждают положения абз. 3 п. 3.3 разд. I Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций (утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150), которые утратили силу с 19 декабря 2012 г. В документе речь шла о налогообложении прибыли (доходов) иностранных организаций, но налоговики могут применить данный подход и в отношении российских компаний.

ПРИМЕР

определения размера выручки для применения кассового метода

Ситуация

Годовая выручка организации (без НДС) составила 3 650 000 руб., в том числе:

— в I квартале — 900 000 руб.;

— во II квартале — 1 500 000 руб.;

— в III квартале — 200 000 руб.;

— в IV квартале — 1 050 000 руб.

В среднем за каждый квартал выручка была равна 912 500 руб. (3 650 000 руб. / 4 кв.).

Решение

Поскольку средний размер выручки за квартал в течение года не превысил 1 млн руб., организация может применять кассовый метод учета доходов и расходов.

Применять кассовый метод могут не только организации, у которых за предыдущие четыре квартала размер выручки не превысил установленного ограничения, но и вновь созданные организации. Хотя прямо об этом в Налоговом кодексе РФ не говорится, такой вывод можно сделать из анализа положений п. 1 ст. 273 НК РФ. Ведь если организация новая, то и доходов у нее пока нет. Следовательно, размер выручки вписывается в установленные рамки (см. также Письмо УМНС России по г. Москве от 08.07.2002 N 26-12/31553).

4.1.2. КТО НЕ МОЖЕТ ПРИМЕНЯТЬ КАССОВЫЙ МЕТОД

Возможность применения кассового метода для некоторых категорий налогоплательщиков ограничена. В частности, не могут определять доходы и расходы по кассовому методу (п. п. 1, 4 ст. 273, п. 1 ст. 275.2 НК РФ):

— кредитные потребительские кооперативы;

— микрофинансовые организации;

— организации, владеющие лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья либо в границах которого предполагается осуществлять поиск, оценку и (или) разведку нового морского месторождения углеводородного сырья;

— операторы нового морского месторождения углеводородного сырья;

— участники договора доверительного управления имуществом, договора простого товарищества или договора инвестиционного товарищества.

4.1.3. ЕСЛИ УСЛОВИЯ КАССОВОГО МЕТОДА НЕ СОБЛЮДАЮТСЯ

Если в течение года:

а) размер вашей выручки за предыдущие четыре квартала превысил 4 млн руб.;

б) вы заключили договор простого товарищества;

в) вы заключили договор доверительного управления имуществом,

то вы обязаны перейти на признание доходов и расходов по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ).

Причем этот переход осуществляется с начала налогового периода, в котором произошли перечисленные события. Следовательно, все доходы и расходы нужно будет пересчитать по правилам метода начисления за весь текущий год начиная с начала года (абз. 1 п. 4 ст. 273 НК РФ).

Контролирующие органы рекомендуют сделать это следующим образом. По состоянию на начало налогового периода нужно провести инвентаризацию обязательств и расчетов. Цель инвентаризации — выявить доходы и расходы, которые были учтены организацией в предыдущем налоговом периоде по правилам кассового метода. Те доходы и расходы, которые не были учтены ранее, нужно будет учесть в текущем отчетном (налоговом) периоде по правилам метода начисления (Письмо УМНС России по г. Москве от 01.07.2003 N 26-12/35363).

При этом если в предыдущем периоде были учтены полученные доходы, то расходы, которые относятся к этим доходам и которые ранее не были учтены, нужно учитывать по кассовому методу (Письмо УФНС России по г. Москве от 01.02.2006 N 22-19-И/0037).

Дебиторскую задолженность, которая возникла в прошлых налоговых периодах, нужно включить в состав доходов от реализации на дату перехода организации на метод начисления (Письма Минфина России от 21.12.2006 N 03-03-04/1/854, от 05.11.2004 N 03-03-01-04/1/98).

Результаты перерасчета налоговых обязательств за все прошедшие отчетные периоды с начала года нужно отразить в уточненной налоговой декларации и представить ее в налоговую инспекцию (п. 1 ст. 81 НК РФ).

4.1.3.1. АВАНСЫ

Организации, определяющие доходы и расходы кассовым методом, учитывают авансы в составе доходов в день их поступления на счет или в кассу организации. Такой вывод можно сделать из анализа положений п. 2 ст. 273, пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ. Это подтверждает п. 8 Информационного письма ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

4.1.4. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

По общему правилу организации, применяющие кассовый метод, датой получения дохода признают (п. 2 ст. 273 НК РФ):

— день поступления средств на счета в банках, в кассу организации;

— день поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав;

— день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Таким образом, при кассовом методе доходы учитываются, только если они фактически получены. То есть если в распоряжение организации поступили денежные средства, иное имущество, работы, услуги, имущественные права. Кроме того, доход нужно признать во всех случаях погашения должником своего долга, т.е. когда числящаяся в учете дебиторская задолженность списывается.

ПРИМЕР

учета доходов по кассовому методу

Ситуация

Организация «Альфа» применяет кассовый метод учета доходов и расходов. По договору с организацией «Бета» организация «Альфа» сдает в аренду здание за 100 000 руб. (без учета НДС) в месяц. До перечисления арендной платы за очередной месяц организация «Бета» по договору поставки отгрузила организации «Альфа» товар на сумму 100 000 руб. (без учета НДС).

В такой ситуации стороны договорились о прекращении обязательств зачетом взаимных требований.

Решение

При прекращении обязательств зачетом дебиторская задолженность организации «Бета» за аренду здания списывается в учете организации «Альфа». Следовательно, на дату списания организация «Альфа» должна признать доход от аренды.

Специальные правила признания в составе внереализационных доходов по кассовому методу предусмотрены для полученных средств в виде субсидий (за исключением субсидий, полученных в рамках возмездного договора). Порядок учета таких доходов регламентируется п. 2.1 ст. 273 НК РФ.

4.1.5. КАК УЧЕСТЬ РАСХОДЫ ПРИ КАССОВОМ МЕТОДЕ

Если организация применяет кассовый метод, то расходы признаются после их фактической оплаты. При этом оплатой товара, работ, услуг и (или) имущественных прав признается прекращение встречного обязательства их приобретателя перед продавцом (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Как видим, в норме говорится о прекращении встречного обязательства. Это значит, что авансы (предоплата), уплаченные вами поставщикам, не признаются расходами. Моментом признания расходов при перечислении авансов будет являться дата отгрузки товара, оказания услуги, выполнения работы или передачи имущественного права.

Кроме того, в отношении отдельных видов расходов ст. 273 НК РФ устанавливает особенности их признания.

4.1.6. УЧЕТ СУММОВЫХ РАЗНИЦ ДО 2015 Г. ПО ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ (ТРЕБОВАНИЯМ), ВЫРАЖЕННЫМ В УСЛОВНЫХ ЕДИНИЦАХ

Обратите внимание!

С 1 января 2015 г. понятие «суммовые разницы» из Налогового кодекса РФ исключено, положения п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 5 ст. 273 НК РФ утратили силу (пп. «б» п. 6, пп. «б» п. 8, п. 12 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

До 2015 г. организации, которые применяли кассовый метод, суммовые разницы по обязательствам (требованиям), выраженным в условных единицах, для целей налогообложения не учитывали (п. 5 ст. 273 НК РФ).

4.2. МЕТОД НАЧИСЛЕНИЯ

4.2.1. КАК УЧЕСТЬ ДОХОДЫ ПРИ МЕТОДЕ НАЧИСЛЕНИЯ

Если организация применяет метод начисления, то доходы она должна признать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли. При этом доходы признаются независимо от фактического поступления денежных средств, имущества или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Определении от 06.06.2003 N 278-О указал, что установление даты получения доходов безотносительно фактического поступления денежных средств или иного имущества не нарушает права собственности организаций.

4.2.1.1. ДОХОДЫ ОТ РЕАЛИЗАЦИИ

Общее правило признания доходов от реализации

Датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). Эта дата определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Реализация — это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации является дата перехода права собственности на товары к покупателю, дата передачи результатов выполненных работ, оказанных услуг заказчику. Например, при выполнении опытно-конструкторских работ на основании договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ заказчику, исполнитель определяет доход на соответствующие даты сдачи заказчику этапов выполненных работ (Письма Минфина России от 03.08.2012 N 03-07-15/95, ФНС России от 04.04.2013 N ЕД-4-3/6048).

Как правило, право собственности на товары переходит от продавца к покупателю в момент их передачи. Таким моментом является вручение (отгрузка) товара непосредственно покупателю либо сдача сторонней организации-перевозчику для доставки (п. 1 ст. 223, ст. 224 ГК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.2010 N 16-15/060617@). Если вы отправляете товар по почте, право собственности переходит при сдаче товара в организацию связи (см. также Письмо Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/96).

Передача результатов выполненных работ, оказанных услуг происходит в момент приемки заказчиком таких работ (услуг) и подписания акта приема-передачи (см., например, ст. 720 ГК РФ). Однако УФНС России по г. Москве считает, что датой реализации услуги признается день ее фактического оказания, а не дата подписания акта приема-передачи (Письма от 02.09.2008 N 20-12/083102, от 30.04.2008 N 20-12/041989).

Подчеркнем, что по общему правилу дата оплаты товаров (работ, услуг) значения не имеет.

Однако договор может предусматривать иной момент перехода права собственности. В таком случае доход от реализации признается на указанную дату в соответствии с положениями договора (см., например, Письма Минфина России от 09.11.2010 N 03-03-06/700, УФНС России по г. Москве от 19.05.2011 N 16-15/049163@, Постановление ФАС Уральского округа от 12.12.2007 N Ф09-9778/07-С3).

Обратите внимание!

Договор может содержать условие о том, что право собственности на товар переходит с момента его оплаты. В этой ситуации покупатель не имеет права распоряжаться товаром до момента такой оплаты (т.е. продавать, использовать в производстве и т.п.), поскольку право собственности к нему еще не перешло (ст. 491 ГК РФ). Если у вас нет возможности контролировать использование товара покупателем, при учете дохода от реализации момент перехода права собственности во внимание не принимается. Следовательно, такой доход признается в том периоде, когда товар был отгружен и выставлены расчетные документы (п. 7 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, Письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667).

Таким образом, отгрузив товар покупателю или выполнив определенный объем работ и передав его заказчику, вам следует учесть для целей налогообложения полученные доходы, несмотря на то что оплата от покупателя (заказчика) еще не поступила.

Реализацией ценных бумаг признается также (п. 7 ст. 280 НК РФ):

— прекращение обязательства по их передаче путем зачета встречных однородных требований.

Датой реализации в таком случае считается документально подтвержденная дата зачета (п. 3 ст. 271 НК РФ). Чтобы требования по передаче ценных бумаг считались однородными, предусмотрен ряд условий (п. 3 ст. 271 НК РФ):

1) ценные бумаги должны предоставлять держателям одинаковый объем прав;

2) у эмиссионных ценных бумаг должен быть один эмитент;

3) однородными признаются только требования по передаче ценных бумаг одного вида (категории, типа). Если же зачетом погашаются требования по передаче инвестиционных паев, то необходимо, чтобы такие паи составляли один паевой инвестиционный фонд;

— произведенный с целью определения суммы нетто-обязательства зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях генерального соглашения (единого договора), соответствующего ст. 51.5 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ, либо правил организованных торгов (ст. 4 Федерального закона от 21.11.2011 N 325-ФЗ), либо правил клиринга (ст. 4 Федерального закона от 07.02.2011 N 7-ФЗ).

Дата реализации при проведении указанного зачета определяется в соответствии с п. п. 1, 3 ст. 271, п. 6 ст. 282, п. 2 ст. 301 НК РФ.

Также необходимо обратить внимание на момент признания выручки от реализации недвижимого имущества. В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от реализации недвижимого имущества является дата передачи имущества приобретателю по акту или иному документу о передаче. Напомним, что переход права собственности на недвижимые объекты подлежит государственной регистрации в территориальных органах Росреестра (п. 1 ст. 131, п. 2 ст. 223 ГК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 1 Положения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 01.06.2009 N 457). Однако из положений п. 3 ст. 271 НК РФ следует, что момент признания выручки от реализации не зависит от даты такой регистрации.

На какую дату учитывалась в составе доходов выручка от реализации недвижимого имущества до 1 января 2013 г.

Отметим, что до 1 января 2013 г. ст. 271 НК РФ не содержала специальных положений, регулирующих порядок признания дохода от реализации недвижимого имущества. Поэтому данный вопрос решался неоднозначно.

Так, в некоторых разъяснениях контролирующие органы придерживались изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 точки зрения, согласно которой выручка от реализации недвижимого имущества признается на дату государственной регистрации (Письма Минфина России от 15.11.2012 N 03-03-10/127, ФНС России от 20.12.2012 N ЕД-4-3/21729@). Аналогичные выводы содержатся и в решениях арбитражных судов (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.02.2014 N А42-74/2013, ФАС Поволжского округа от 22.07.2008 N А65-26844/07, ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 N Ф04-5962/2007(37734-А45-40) (п. 1)). Отметим, что данную точку зрения в отношении имущества, переданного приобретателю по акту до 1 января 2013 г., финансовое ведомство высказывает и сегодня (Письмо Минфина России от 15.05.2013 N 03-03-06/1/16788).

В более ранних разъяснениях Минфин России пояснял, что признавать доход нужно было в момент передачи объекта недвижимости по акту приемки-передачи и подачи документов на регистрацию (Письма от 07.02.2011 N 03-03-06/1/78, от 28.04.2010 N 03-03-06/1/301, от 15.10.2009 N 03-03-06/4/87 (п. 1)). При этом финансовое ведомство недостаточно четко обосновывало свою позицию.

В то же время надо отметить, что существовала и третья точка зрения. Так, Минфин России указывал, что выручку от реализации недвижимости нужно признавать на дату передачи недвижимого имущества по передаточному акту независимо от даты государственной регистрации перехода права собственности (Письмо от 07.09.2012 N 03-03-06/2/100 <1>). Подобную точку зрения высказал также ФАС Поволжского округа. Судьи аргументировали такой вывод следующим образом: согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации должны определяться в соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ. Но гл. 25 НК РФ не отсылает к Гражданскому кодексу РФ и никаким иным образом не связывает момент фактической реализации с возникновением у покупателя права собственности на имущество. Поэтому моментом реализации для целей налога на прибыль арбитры посчитали фактическую передачу имущества (Постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 N А65-20719/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.01.2010 N ВАС-18173/09)).

———————————

<1> В данном Письме Минфин России рассмотрел ситуацию, в которой в результате реализации недвижимого имущества, не являющегося объектом ОС, организация получила убыток. Однако приведенные выводы подтверждают позицию финансового ведомства относительно даты признания дохода, полученного от реализации недвижимости.

Правоприменительную практику по вопросу о том, когда признавать доход при продаже недвижимости, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Специальное правило признания доходов от реализации

Наряду с общим порядком ст. 271 НК РФ предусматривает и особый порядок признания доходов, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам.

Если связь между доходами и расходами по сделке не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то такие доходы нужно распределять равномерно по отчетным (налоговым) периодам (абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ). Данное правило будет действовать, например, если вы передаете права использования результатов интеллектуальной деятельности на длительный срок, а оплату получаете единовременно (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-03-06/1/468, от 07.09.2012 N 03-03-06/1/469, от 20.08.2012 N 03-03-06/1/422, от 25.07.2012 N 03-03-06/1/358, от 20.07.2012 N 03-03-06/1/354, УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 N 16-15/049819).

ПРИМЕР

равномерного признания дохода

Ситуация

Организация «Альфа» предоставила организации «Бета» в аренду часть своих помещений сроком на один год. Согласно условиям договора арендная плата составляет 720 000 руб. (без НДС) за весь срок аренды и вносится арендатором единым платежом.

Как учесть полученный доход?

Решение

В такой ситуации доход в виде платы за весь срок аренды помещений нужно равномерно распределить по отчетным периодам. Если отчетным периодом у организации является квартал, то доходы она должна признавать по 180 000 руб. в каждом квартале (720 000 руб. / 4). Если отчетным периодом у организации является месяц, то распределение производится по месяцам в размере 60 000 руб. (720 000 руб. / 12 мес.).

Также на практике возникает такой вопрос: нужно ли лизингодателю распределять доходы, если лизинговые платежи производятся по неравномерному графику? Например, если не совпадают суммы лизинговых платежей, полученных в течение разных отчетных (налоговых) периодов.

В последних разъяснениях Минфин России пришел к выводу, что налогоплательщик на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ должен в таких случаях учитывать лизинговые платежи в доходах исходя из сумм, предусмотренных графиком лизинговых платежей (Письма от 17.04.2009 N 03-03-06/1/258, от 02.04.2009 N 03-03-06/1/212, от 15.10.2008 N 03-03-05/131). Аналогичная позиция содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 16.12.2008 N Ф09-9466/08-С3.

На наш взгляд, неравномерный график платежей имеет место и тогда, когда лизинговый платеж вносится один раз за длительный период времени, например раз в год или в полгода. В то же время единовременное включение в доходы такого платежа не очень выгодно организации, поскольку оно приведет к единовременной уплате налога или авансового платежа в большем размере. Поэтому такие доходы целесообразнее распределять по отчетным периодам. Однако с учетом позиции финансового ведомства такой подход может вызвать претензии налоговых органов.

В то же время заметим, что ранее чиновники Минфина России считали так: при неравномерном графике уплаты лизинговых платежей лизингодателю на основании п. 2 ст. 271 НК РФ следовало равномерно распределять доходы по отчетным периодам, в которых действует договор лизинга (Письма от 17.04.2007 N 03-03-06/1/248, от 10.11.2006 N 03-03-04/1/752). Такое же мнение высказывали и в УФНС России по г. Москве (Письмо от 22.09.2008 N 20-12/089128).

Правоприменительную практику по вопросу о том, как учитывается сумма лизингового платежа, если договором предусмотрен неравномерный график, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

Если же доходы связаны с работами (услугами) с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, то их нужно распределять в соответствии с принципом формирования расходов по этой операции. Но такой порядок действует в случае, если поэтапная сдача работ (услуг) заказчику договором не предусмотрена (абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание!

Данные положения применимы только в отношении выполненных работ либо предоставленных услуг. При производстве продукции (товаров) с длительным производственным циклом распределение доходов от их реализации не производится. Такие доходы включаются в налоговую базу по налогу на прибыль единовременно на дату реализации в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ (Письма Минфина России от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586, от 26.09.2012 N 03-03-06/1/502, от 24.09.2010 N 03-03-06/1/615 (п. 1)).

Контролирующие органы предлагают способы распределения таких доходов (Письма Минфина России от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24634, от 07.06.2013 N 03-03-06/1/21186, от 16.05.2013 N 03-03-06/1/17014, от 11.01.2013 N 03-03-06/1/5, от 14.11.2012 N 03-03-06/1/586):

— равномерно, путем деления доходов на количество отчетных периодов, в которых действует договор;

— путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В таком случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора (дополнительно по этому вопросу рекомендуем ознакомиться с Письмами Минфина России от 13.01.2014 N 03-03-06/1/218, от 13.03.2013 N 03-03-06/1/7506, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/380, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581, от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384, от 30.07.2004 N 03-03-05/1/88).

На наш взгляд, вы можете использовать один из этих способов либо установить иной экономически обоснованный метод.

Имейте в виду, что принципы и методы, на основании которых вы будете распределять доходы от реализации, нужно утвердить в учетной политике (абз. 8 ст. 316 НК РФ).

4.2.1.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления >>>

Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ внесены изменения в порядок налогового учета курсовых (суммовых) разниц, в частности в ст. ст. 250, 271 НК РФ.

Так, с 1 января 2015 г. понятие «суммовые разницы» упразднено, положения п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271 НК РФ утратили силу (пп. «б» п. 6, пп. «а» п. 10, п. 15 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

С указанной даты положительные разницы от переоценки в рубли стоимости обязательств (требований), установленных в условных единицах (иностранной валюте) и подлежащих оплате в рублях, признаются курсовыми (п. 11 ст. 250 НК РФ, пп. «а» п. 6 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Курс перерасчета в рубли зависит от валюты платежа (п. 8 ст. 271 НК РФ, пп. «б» п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

— при расчетах в валюте следует применять официальный курс иностранной валюты, установленный Банком России;

— при расчетах в рублях — курс иностранной валюты, установленный законом (в том числе официальный курс Банка России) или соглашением сторон.

Датой переоценки признается наиболее ранняя из следующих дат (п. 8 ст. 271 НК РФ, пп. «б» п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ):

— дата перехода права собственности на валюту (дата совершения операции);

— дата прекращения (исполнения) требования (обязательства);

— последнее число текущего месяца.

Это правило относится и к тем организациям, которые рассчитывают налог на прибыль ежеквартально, поскольку п. 8 ст. 271 НК РФ (в ред. Закона N 81-ФЗ) иного не установлено.

Как видим, с 1 января 2015 г. суммовые разницы стали частью курсовых и должны учитываться в доходах при исчислении прибыли по общим правилам.

Вместе с тем в отношении сделок, заключенных до 1 января 2015 г., суммовые разницы сохранятся. Для целей их налогового учета установлены особые переходные положения (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее об этом мы расскажем в следующем разделе.

Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ предусмотрены переходные положения для части суммовых разниц.

Так, по заключенным до 1 января 2015 г. сделкам, по условиям которых стоимость обязательств (требований) выражена в условных единицах, а оплата осуществляется в рублях, положительные разницы, возникающие между суммой, исчисленной по установленному соглашением сторон курсу на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактической суммой оплаты в рублях, признаются суммовыми. Учитывать их в доходах для целей налога на прибыль следует по старым правилам, действовавшим до 2015 г. (ч. 3 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ, п. 11.1 ст. 250, п. 7 ст. 271, ч. 4 ст. 316 НК РФ):

— на дату погашения дебиторской (кредиторской) задолженности;

— при предварительной оплате — на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Отметим, что если сделка с указанными условиями заключена с 1 января 2015 г., то разницы от переоценки в рубли признаются курсовыми. Учитывать такие бывшие суммовые разницы в доходах вы должны по новым правилам п. 11 ст. 250, п. 8 ст. 271 НК РФ (пп. «а» п. 6, пп. «б» п. 10 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ). Подробнее этот вопрос рассмотрен в разделе «Изменения в порядке учета доходов в виде курсовых (суммовых) разниц с 1 января 2015 г.».

Порядок признания внереализационных доходов при методе начисления

Рассмотрим, в каком порядке учитываются в налоговой базе некоторые внереализационные доходы при методе начисления.

———————————

<1> Порядок признания этих процентов в доходах урегулирован пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ с 1 января 2014 г. (пп. «б» п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ).

Необходимо отметить, что действие данных норм распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2011 г. (ч. 4 ст. 6 Закона N 420-ФЗ). С учетом этого может сложиться ситуация, когда организация — конкурсный кредитор включила в доходы за прошлые отчетные (налоговые) периоды суммы начисленных процентов, которые фактически не погашены и не списаны как безнадежная задолженность. В таком случае вы вправе внести соответствующие изменения в налоговый учет и представить в налоговый орган уточненную декларацию за прошлый или текущий налоговый (отчетный) период (п. 1 ст. 54, абз. 2 п. 1 ст. 81 НК РФ).

<2> Порядок признания доходов в виде дивидендов, полученных в неденежной форме, установлен с 1 января 2015 г. (п. 33 ст. 1, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 24.11.2014 N 366-ФЗ).

<3> Следует обратить внимание на то, что обязательство (включая штрафы, пени, неустойки за его неисполнение) может быть обеспечено поручителем, который при этом несет вместе с должником солидарную ответственность перед кредитором (ст. ст. 361, 363 ГК РФ). В таком случае кредитор вправе требовать полного или частичного исполнения обязательства как от поручителя, так и от должника либо от всех названных лиц вместе (ст. 323 ГК РФ). При этом иски могут быть поданы кредитором в разные суды, если места нахождения или места жительства ответчиков (поручителя и должника) не совпадают (ст. 35 АПК РФ, ст. 28 ГПК РФ). Причем оба данных иска могут быть удовлетворены.

Несмотря на это, неустойка независимо от того, с кого и в каком размере она будет взыскана, включается во внереализационные доходы только один раз и только в том размере, который предусмотрен обязательством (Письма Минфина России от 31.08.2009 N 03-03-06/2/163, от 04.08.2009 N 03-03-06/2/150). Это связано с тем, что исполнение, полученное кредитором в большем объеме, чем предусмотрено обязательством, признается неосновательным обогащением, которое подлежит возврату должнику либо поручителю (ст. ст. 366, 1102 ГК РФ).

Вместе с тем ранее чиновники финансового ведомства указывали, что в такой ситуации во внереализационные доходы включаются все неустойки, которые были взысканы каждым судом (Письмо Минфина России от 09.11.2007 N 03-03-06/2/210).

При этом нужно отметить, что в соответствии со ст. 333 ГК РФ суд может уменьшить неустойку, если сочтет, что она несоразмерна последствиям нарушения обязательства. При этом на практике может сложиться ситуация, когда при рассмотрении иска к должнику суд применит положения ст. 333 ГК РФ и уменьшит неустойку, а другой суд удовлетворит исковое требование к поручителю в полном объеме (или наоборот). Какую же сумму в этом случае следует включать в доходы? В Письме от 20.01.2010 N 03-03-06/2/2 Минфин России пришел к выводу, что в доходы включается максимальная сумма неустойки, подлежащая взысканию на основании решения суда.

<4> Не учитываются в составе доходов результаты переоценки выданных и полученных авансов в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ).

<5> Проценты учитываются в доходах независимо от даты (сроков) их выплаты, предусмотренной договором. Отметим, что данное правило не применяется к процентам, которые начисляются на сумму требований конкурсного кредитора в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» <1>. С 1 января 2014 г. это закреплено в абз. 1, 4 п. 6 ст. 271 НК РФ (пп. «в» п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 28.12.2013 N 420-ФЗ). Напомним, что ранее п. 6 ст. 271 НК РФ не содержал подобных уточнений о сроках учета в доходах указанных процентов, а также процентов, начисляемых по требованиям конкурсных кредиторов. В то же время применительно к прежней редакции данной нормы финансовое ведомство и суды отмечали необходимость включения сумм процентов в доходы независимо от их фактической уплаты должником (Письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-03-06/1/286, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2008 N А05-8613/2007, ФАС Западно-Сибирского округа от 28.11.2008 N Ф04-7245/2008(16462-А46-37)).

<6> Порядок учета таких доходов урегулирован с 1 января 2014 г. (абз. 2 п. 6 ст. 271 НК РФ, пп. «в» п. 18 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).